עבירות מס הכנסה: כתב אישום בגין אי העברת ניכויים - "הצדק סביר" כהגנה בעבירה של אי העברת מס שנוכה

אלי דורון, עו"ד - ירון טיקוצקי, עו"ד(רו"ח)  eli-doron@taxlawyers.co.il

פקודת מס הכנסה (נוסח חדש) (להלן: "הפקודה") קובעת חובת תשלום מס על הכנסתו של אדם.  המס חל על הכנסה והחייב העקרוני בתשלומה הוא הגורם אשר הפיק את ההכנסה. עם זאת, נקבע בפקודה מנגנון גבייה המטיל את החובה בהעברת מס ההכנסה, בשלמותו או חלקו, לרשויות המס על הגורם אשר שילם את התשלום המהווה הכנסה אצל מקבלה. בכך הופך המשלם לשליחן של רשויות המס ומשמש כגובה מטעמן.

החובה המוטלת על המשלם לנכות את  תשלומי המס מסכום התמורה המשולמת למקבל התשלום נקבעה בסעיף 164 לפקודה, שכותרתו "חובת ניכוי במקור" והקובע כי: "כל המשלם או האחראי לתשלומה של הכנסת עבודה... או של כל הכנסה אחרת ששר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, קבעה לכך בצו, ינכה בשעת התשלום מן הסכום המשתלם מס באופן ובשיעורים שנקבעו; הוראה זו חלה גם על המדינה".

סעיף 166(א) לפקודה קובע חובת העברת המס שנוכה לפקיד השומה במועד שנקבע בתקנות ולהגיש בה בעת את הדו"ח. בגין אי העברת המס שנוכה קובע סעיף 219 לפקודה עונש מאסר של עד שנתיים או קנס אלא אם כן היה לנישום "הצדק סביר".

פעמים רבות בעלי העסקים אינם מעבירים כספי ניכויים בשל קשיים כלכליים/פיננסיים אליהם הם נקלעים, לעיתים, מתוך בחירה להמשיך ולקיים את העסק על ידי תשלום כספי הניכויים לבנקים, לעובדים ולספקים, מתוך מחשבה וכוונה לשלם את המס שנוכה בעתיד, לאחר שמצבו של העסק ישתפר. ואולם, ההלכה היא שקשיים כלכליים אינם מקימים "הצדק סביר" לאי העברת מס שנוכה במקור (ראו רע"פ 4844/00 ברקאי נ' מדינת ישראל, משרד האוצר, פ"ד נו(2) 37). ברשימה זו ברצוננו להסב את תשומת לב הקוראים למגמה שהחלה מסתמנת לאחרונה. כוונתנו היא למעין הכרה של בימה"ש בקשיים כלכליים, כ"הצדק סביר" לאי העברת כספי המס שנוכו, שמקורם ברשויות השלטון.

הכל התחיל "מפרשת תזמורת ירושלים" (להלן: "התזמורת"). מדובר בתזמורת שנוהלה ע"י עמותה. מבחינה כלכלית התזמורת התקיימה מכספי גופים ממשלתיים אשר מהם שולמו המשכורות של הנגנים. יצוין, כי ההנהלה עבדה בהתנדבות. העמותה נקלעה לקשיים כלכליים היות והיה עליה לשלם משכורות לנגנים, אלא שהכספים מהגופים הממשלתיים לא הוזרמו. ההנהלה שילמה לעובדים ואף ניכתה את המס במקור אולם לא העבירה אותו למס ההכנסה. באותו מקרה טרם הגשת כתב אישום נערך שימוע לחברי ההנהלה, ביניהם לראש העמותה, עו"ד יחזקאל בייניש, והוחלט להימנע מהגשת כתב אישום מן הטעם שמתקיים "הצדק סביר". יש לציין כי מדובר בעמותה שפעלה ללא מטרת רווח.

בעקבות ההחלטה בעניין התזמורת,  טענו נאשמים בעבירות של אי העברת כספי ניכויים, כי יש לנקוט כחלפיהם דין דומה בהצביעם על המקרה הנ"ל. כך, לדוגמא, בת"פ (י-ם) 5524/03 מדינת ישראל נ' עמותת הורים ליד בי"ס ממלכתי דתי [פורסם בנבו], הואשמו העמותה ומנהלה באי העברת המס שנוכה מכוח סעיפים 219 + 224א (שעניינו אחריות המנהל). במקרה הזה המס מהמשכורות ששילמה העמותה למורים אכן נוכה אך לא הועבר וזאת בשל קשיים כלכליים ניכרים שנגרמו עקב עיכוב תקצוב. בימ"ש זיכה את המנהל תוך שהוא מעביר קו משותף בין המקרה הזה למקרה של התזמורת, בין היתר מאחר ובשני המקרים מדובר בעמותה.

לאחרונה נעשה עוד צעד למיסוד ההכרה בקשיים כלכליים כ"הצדק סביר". בת"פ (ת"א) 2745/05 פקיד שומה חקירות מס הכנסה מרכז נ' מורפורלס בע"מ [פורסם בנבו] לא היה מדובר בעמותה ללא מטרת רווח אלא בחברה פרטית ומנהלה אשר הודו בעבירות שיוחסו להם. החברה עסקה במתן שירותי כ"א, כאשר כ- 60% משרותיה ניתנו למשרדים ממשלתיים והשאר לגורמים פרטיים. משרדי הממשלה עיכבו את תשלומיהם לחברה לתקופות של חודשים, מה שגרם לקריסה כלכלית שלהם.המנהל טען כי בעבר העביר את הניכויים במועדם ועיקר המשבר נבע בשל עיכוב התשלומים ממוסדות המדינה שעמדו על סכומים מהותיים מגובה החוב. עוד טען כי ניסה לזרז את קבלת התשלומים אל מול הרשויות בכל דרך אפשרית. המנהל שיעבד את כל רכושו הפרטי כנגד ביטחונות לטובת הבנקים ואף הסתייע בהלוואות מהשוק האפור. בנוסף, ערב התמוטטות עסקיו נדחתה בקשתו לפקיד השומה לאפשר לו לפרוס את חובו לתשלומים.

בימ"ש קבע בין היתר כך: "חובת רשויות השלטון, כלפי האזרח, לפעול בתום לב מלא ובדרך מקובלת, מטילה עליהן חובה כפולה ומכופלת לשלם את חובותיהן במועד ולא להביא להתמוטטות עסקי האזרח, גם כשהאזרח נקלע למצוקה גם בגין חובות לקוחותיו שאינן רשויות שלטוניות."ביהמ"ש אמנם הרשיע את הנאשמים, אך הטיל עליהם קנס סמלי בסך 1 ש"ח והעיר שלא היה מקום בנסיבות העניין להגיש כלל כתב אישום.לסיכום נציין, שאמנם ניתן להתחקות אחר המגמה של ביהמ"ש להרחיב הגנה של "הצדק סביר" במקרה של קשיים כלכליים, אם כי יש לזכור שהפסיקה המאוזכרת במאמרנו זה הנה של בימ"ש השלום ופסיקה זו היא לכל היותר מנחה ולא מחייבת.

מאמר זה הלקח מאתר משרד עורכי דין דורון טיקוצקי עמיר מזרחי