תכנון מס- הקמת נאמנות במסגרת צוואה, תוך התייחסות לחבויות דיווח על פי מס הכנסה

בנאמנות אנו מכירים בשלושה גורמים, הראשון שהינו יוצר הנאמנות, השני שהינו הנאמן והשלישי שהינו הנהנה. יוצר הקרן מעביר מרכושו לנאמנות על ידי הנאמן, כדי שיפעל בנכסי הנאמנות ובהכנסותיה לטובת הנהנה. במצב בו יוצר הנאמנות שולל כל יכולת עתידית להשפיע על הנאמן ו/או על החלטותיו, לפנינו נאמנות בלתי הדירה. יחד עם זאת, במצב בו יוצר הנאמנות משאיר בידיו בקונסטלציה כזו או אחרת אפשרות שליטה על הנכסים בנאמנות, לפנינו נאמנות הדירה, עליה יחולו כללי מיסוי ייעודיים כפי שעולה מסעיפים 82 ו-84 לפקודת מס הכנסה. החוק סיווג את הנאמנויות כדי ארבע קבוצות משנה כדלקמן:

1. נאמנות תושב ישראל
2. נאמנות תושב חוץ
3. נאמנות נהנה
4. נאמנות לפי צוואה

במאמר זה נבקש לעמוד בקליפת אגוז אודות הקבוצה האחרונה - נאמנות לפי צוואה ואודות תוצאות המס המגולמות בה.עיננו הרואות כי אנשים רבים, מטעמים שונים ומשונים, אשר כולם קשורים בקונסטלציה כזו או אחרת לרצון לשלוט ברכושם גם לאחר פטירתם, ו/או על מנת להגן על יורשיהם, מבקשים לעשות שימוש במנגנון דלעיל. לדוגמה, שכיח הוא המצב בו המוריש מעוניין כי יורשו ייהנה מכספי הירושה רק בהגיעו לגיל מסוים או מצב בו אינו מעוניין כי כספי הירושה יועברו כמקשה אחת אלא כתשלומים עתיים כאלו ואחרים.

בחירת הנאמן, יש שתעשה בקפידה שכן ישנה חשיבות קרדינאלית להיות הנאמן אדם אמין ורציני, כזה שיוכל לתת מענה לדורות הבאים תוך הפעלת שיקול דעת במקרים חריגים כגון בעיות רפואיות של הנהנה וכד'. כמו כן, יש לקחת בחשבון כי הקמת נאמנות כרוכה בהוצאות קבועות וארוכות טווח של דמי ניהול לנאמן וכיו"ב ועל כן החזקת נאמנות ארוכת שנים עלולה לרוקן את הקרן מנכסיה.

נאמנות לפי צוואה קיימת כאשר המצווה הוא תושב ישראל, ואם לפחות אחד הנהנים על פיה הוא תושב ישראל, הנאמנות תיחשב כתושבת ישראל. במקביל לדין החל על ירושה, אין חיוב במס בהעברה לנאמנות, וגם העברה מהנאמנות לנהנים אינה מתחייבת במס. די בכך שנהנה אחד הוא תושב ישראל, כדי שכל ההכנסות ייחשבו כאילו נצמחו בידי תושב ישראל וכפועל יוצא יחויבו במס בהתאם. מאידך, חלוקת ההכנסות לנהנים פטורה ממס. במצב זה, על כתפי הנאמן מוטלת חובת דיווח ונטל תשלום המס, לרבות דיווח על מלוא הכנסות הנאמנות בארץ ובחו"ל אם, אחד הנאמנים הוא תושב ישראל.

סעיף 131 (א) (5ב)ו ו-(ג1) הוסף במסגרת תיקון 132 לפקודת מס ההכנסה והחיל חובת דיווח על תושבי ישראל שיצרו בשנת המס נאמנות ו/או שקיבלו מכספי הנאמנות סכום העולה על 100,000 ₪ , וכן כל מי שהוא נהנה, מוטב, או זכאי, במישרין או בעקיפין לכספי הנאמנות, גם אם אינו חייב במס בישראל. כן נקבע, כי על הדיווח לפרט את זהות הנאמן, הנהנה ואם הוא תושב חוץ אז גם את מדינת תושבותו.